鄒純偉:攤余成本計量

一、攤余成本的概念

(一)攤余成本概念的準(zhǔn)則界定2006年2月15日財政部印發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》中,最先提出了“攤余成本”的概念,并以數(shù)量計算的方式給出了金融資產(chǎn)或金融負(fù)債(以下簡稱金融資產(chǎn)(負(fù)債))定義。金融資產(chǎn)(負(fù)債)的攤余成本,是指該金融資產(chǎn)(負(fù)債)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果:

1.扣除已收回或償還的本金;

2.加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計攤銷額;

3.扣除已發(fā)生的減值損失(僅適用于金融資產(chǎn))。

即攤余成本=初始確認(rèn)金額-已收回或償還的本金±累計攤銷額-已發(fā)生的減值損失。

其中,第二項調(diào)整金額累計攤銷額利用實際利率法計算得到。實際利率法是指按照金融資產(chǎn)(負(fù)債)的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。實際利率,是指將金融資產(chǎn)(負(fù)債)在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量,折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)(負(fù)債)當(dāng)前賬面價值所使用的利率。

(二)攤余成本與賬面價值攤余成本的概念適用于對金融資產(chǎn)(負(fù)債)的后續(xù)計量中,與實際利率法對初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額的攤銷相聯(lián)系。將攤余成本的概念延伸到對攤銷金融資產(chǎn)(負(fù)債)的計量中,根據(jù)攤余成本與實際利率法的定義,即在定義“當(dāng)前”時點上,金融資產(chǎn)(負(fù)債)攤余成本在金額上等于其賬面價值。實際上,在金融資產(chǎn)(負(fù)債)的存續(xù)期間,其攤余成本也等于其賬面價值。資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值,是企業(yè)按照相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行核算后在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額,對于計提了減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn),賬面價值就是其賬面余額減去已計提的減值準(zhǔn)備后的金額。

以持有至到期投資為例,“持有至到期投資”賬戶分別“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”等進(jìn)行明細(xì)核算。取得時,按照其公允價值和相關(guān)交易費用作為初始確認(rèn)金額,但不包括已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息,投資面值計入“面值”明細(xì)賬戶,初始確認(rèn)金額與面值的差額,計入“利息調(diào)整”明細(xì)賬戶。此時,計算將持有至到期投資的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)到當(dāng)前賬面價值的折現(xiàn)率,即實際利率。在持有投資期間內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日,對“利息調(diào)整”明細(xì)賬戶金額按照實際利率法進(jìn)行攤銷,假設(shè)不考慮本金的收回以及資產(chǎn)減值因素,攤余成本=初始確認(rèn)金額-累計利息調(diào)整攤銷額,也等于持有至到期投資“本金”借方余額+“利息調(diào)整”借方余額(貸方余額以“-”列示)+“應(yīng)計利息”借方余額,即賬面價值,在持有期間將“利息調(diào)整”明細(xì)賬戶余額攤銷至零。可見,攤余成本的第一項調(diào)整是對“成本”明細(xì)賬戶的調(diào)整,第二項調(diào)整是對“利息調(diào)整”和“應(yīng)計利息”明細(xì)賬戶的調(diào)整,第三項調(diào)整是對“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”賬戶調(diào)整,攤余成本在數(shù)量上等于賬面價值。

二、實際利率法核算模型及簡便算法

(一)實際利率法核算模型

對金融資產(chǎn)來說,在持有期間的每個資產(chǎn)負(fù)債表日,按照實際利率法計算的攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量。其分錄模型為:

借:應(yīng)收利息[面值(本金)×票面利率]

貸:投資收益(攤余成本×實際利率)

借/貸:金融資產(chǎn)——利息調(diào)整差額

該分錄模型適用持有至到期投資、可供出售債券和貸款等。分錄中的“應(yīng)收利息”是指分期付息債券的應(yīng)收利息,屬于流動資產(chǎn);若為到期一次付息債券,應(yīng)收取的利息屬于非流動資產(chǎn),應(yīng)計入“金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息”科目。

對金融負(fù)債來說,在持有期間的每個資產(chǎn)負(fù)債表日,按照實際利率法計算的攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量。其分錄模型為:

借:成本費用科目(攤余成本×實際利率)

貸:應(yīng)付利息[面值(本金)×票面利率]

借/貸:金融負(fù)債——利息調(diào)整差額

該分錄模型適用長期借款和應(yīng)付債券等。分錄中的“應(yīng)付利息”是指分期付息債券的應(yīng)付利息,屬于流動負(fù)債;若為到期一次付息債券,應(yīng)支付的利息屬于非流動負(fù)債,應(yīng)計入“金融負(fù)債——應(yīng)計利息”科目。

(二)實際利率法的簡便算法

對于采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)(負(fù)債)的后續(xù)計量的核算,一般采用列表計算每個資產(chǎn)負(fù)債表日上述分錄模型中的金額。在確認(rèn)后,計算實際利率時,編制“實際利率法攤銷表”,在每個資產(chǎn)負(fù)債表日,按照表上金額進(jìn)行會計處理。按照以上的分析,攤余成本等于賬面價值,那么,每個資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行后續(xù)計量時,可以不通過列表形式計算分錄模型的金額,而直接按照攤銷前該項金融資產(chǎn)(負(fù)債)賬面價值與實際利率的乘積確認(rèn)各期應(yīng)享有的投資收益或應(yīng)分?jǐn)偟某杀举M用,按照面值(本金或成本)與票面利率(合同利率)確認(rèn)各期應(yīng)收取或支付的利息債權(quán)或債務(wù),差額作為利息調(diào)整項目。這樣,避免了編表以及保管表格供以后各期利用的麻煩。采用賬面價值按照分錄模型攤銷,發(fā)生金融資產(chǎn)減值,重新計算實際利率后,按照賬面價值與新實際利率計算確定本期的投資收益即可,不必重新編制攤銷表,簡化了核算工作。

(三)一個簡化核算的實例

下面以持有至到期投資為例進(jìn)行說明。甲公司屬于工業(yè)企業(yè),20×0年1月1日,支付價款1 000萬元購入某公司5年期債券,面值1 250萬元,票面年利率4.72%,到期一次還本付息,且利息不是以復(fù)利計算。甲公司將購入的債券劃分為持有至到期投資。

首先計算實際利率,(59×5+1 250)×(1+R)-5=1 000,得出R=9.05%,此時不編制“實際利率法攤銷表”。

年1月1日,購入債券,

借:持有至到期投資——成本

貸:銀行存款

持有至到期投資——利息調(diào)整 250

年12月31日,按照實際利率法確認(rèn)利息收入,此時,“持有至到期投資”的賬面價值=1 250-250=1 000,

借:持有至到期投資——應(yīng)計利息(1 250×4.72%)59

持有至到期投資——利息調(diào)整借貸差額 31.5

貸:投資收益 (1 000×9.05%)90.5

年12月31日,按照實際利率法確認(rèn)利息收入,此時,“持有至到期投資——成本”借方余額=1 250,“持有至到期投資——應(yīng)計利息”借方余額=59,“持有至到期投資——利息調(diào)整”貸方余額=250-31.5=218.5,因此,其賬面價值=1 250+59-218.5=1 090.5,實際上賬面價值可以根據(jù)“持有至到期投資”的總賬余額得到,

借:持有至到期投資——應(yīng)計利息(1 250×4.72%)59

持有至到期投資——利息調(diào)整借貸差額

貸:投資收益 (1 090.5×9.05%)

以后各期以此類推。

三、攤余成本概念的再思考

(一)攤余成本與賬面價值的聯(lián)系攤余成本的概念應(yīng)用于金融資產(chǎn)(負(fù)債),在金額上等于賬面價值,攤余成本或賬面價值均不屬于《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)范的5種會計要素計量屬性之一。攤余成本與賬面價值的區(qū)別在于:攤余成本運用于金融資產(chǎn)(負(fù)債)的后續(xù)計量,體現(xiàn)按實際利率法攤銷的動態(tài)過程,表示在每期攤銷后的余額;賬面價值注重各資產(chǎn)或負(fù)債相關(guān)賬戶與備抵賬戶在某一時點的數(shù)量關(guān)系。

(二)攤余成本概念的擴展若將攤余成本的概念從金融資產(chǎn)(負(fù)債)的后續(xù)計量擴展到其他資產(chǎn)(負(fù)債)的計量過程,那么上述分錄模型可以進(jìn)一步擴展到分期付款購買資產(chǎn)、分期收款銷售商品無形資產(chǎn)以及融資租賃等業(yè)務(wù)的核算。例如,在分期付款購買資產(chǎn)業(yè)務(wù)中,“長期應(yīng)付款”的攤余成本=初始確認(rèn)金額-未確認(rèn)融資費用的初始確認(rèn)金額-已償還的本金+未確認(rèn)融資費用的累計分?jǐn)傤~;長期應(yīng)付款的賬面價值=“長期應(yīng)付款”賬戶余額經(jīng)過“未確認(rèn)融資費用”費用賬戶余額調(diào)整后的金額,即長期應(yīng)付款在資產(chǎn)負(fù)債表上列示的金額;分期付款信用期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)傤~=“長期應(yīng)付款”的攤余成本×折現(xiàn)率。