從CPA的角度來學習ACCA F8！

一、審計的一些概念

1、審計是什么？

分為政府審計、企業(yè)內(nèi)部審計、注冊會計師審計三類。其中注冊會計是審計是有償審計，其他都不是。

1）政府審計：主要是檢查各級政府機構(gòu)和國有企業(yè)的收支情況。由國家審計署執(zhí)行。

審計不都是“查問題”為主的，政府審計可能查出的問題會多些，但也并不是查不出問題就不罷休。沒查出問題/查不出大問題，也算是反過來證明這個政府機構(gòu)工作比較合規(guī)。

2）注冊會計師審計：也叫獨立審計，是由于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，及人類道德上的普遍不健全和大腦功能的普遍不完善而產(chǎn)生的。

A、也不是查問題為主的，獨立審計更像是在解一道幾何證明題。已知條件：企業(yè)的經(jīng)營情況和財務會計記錄，要求證明：管理層所提交的會計報表是真實可靠的。

B、獨立審計：是一種受托審計，即某一方（一般是企業(yè)所有者）受托審計師按照事先約定的步驟和目標對被審計的單位進行審計，而且是有償?shù)摹?/span>

所有者通過審計師監(jiān)督管理者的機制里，有個假設前提：審計師是值得信任的。正是居于這份信任，所有者會接受審計師的檢查結(jié)果。這個結(jié)果一般用一份《審計報告》來表達。

只有在審計師檢查過管理者的工作，認為會計報表是真實可靠的時，審計師才會出具審計報告（即對管理者所編制的會計報表做一個適當?shù)谋ＷC），將別人對自己的信任，背書轉(zhuǎn)讓給管理者。即：審計師得了所有者付出的審計費，就有責任證實/證偽所有者對于管理者的懷疑。

3）企業(yè)內(nèi)部審計：企業(yè)內(nèi)部設置的，檢查內(nèi)部各部門經(jīng)營管理情況的一項職能。企業(yè)內(nèi)部審計，則是在做不同項目可能由不同的目的，有時是“查問題”，有時則是在做證明題。

4）獨立審計與政府審計的比較

異：

A、取得審計證據(jù)難易程度不同。

*獨立審計：無國家權(quán)威支持，取證時受限較多，審計師（要通過一些間接手段）來取得（相對來說較為間接的）證據(jù)。

*政府審計：有國家權(quán)威支持，取證容易，只要想到從某個渠道來取得證據(jù)，就可以通過合適的方式來獲得，尤其是從不同單位和公司取得同一事項的證據(jù)進行印證的時候。

如：造假中比較典型的“大頭小尾”發(fā)票。獨立審計即使知道這時，也無法取得證據(jù)，只能“發(fā)確認書”這種間接方式來了解情況，且很多時候確認書是有去無回的。而政府審計，及政府的稅務調(diào)查，就可以很理直氣壯的向另一方要求調(diào)閱另一聯(lián)發(fā)票。

注：“大頭小尾”發(fā)票：指同一發(fā)票的各聯(lián)的金額寫成不一樣的。這樣，會計入賬的金額和實際業(yè)務發(fā)生的金額就不一樣，有關(guān)利益方可以從中牟利。

“發(fā)確認書”：也稱函證，指注冊會計師為了印證影響會計報表認定的賬戶余額或有關(guān)信息，以被審計單位的名義向第三方發(fā)出的詢證函、獲取和評價審計證據(jù)的過程。

B、審計目的不同

*獨立審計：對企業(yè)的財務情況做一個整體的判斷。

*政府審計：更像是檢查內(nèi)部規(guī)章制度的執(zhí)行情況。

C、審計方法不同

*獨立審計：在查閱原始單據(jù)的深度和廣度上，一般是遠遠少于政府的。

*政府審計：由于政府審計要檢查內(nèi)部規(guī)章制度的執(zhí)行，審計署的人就要翻閱大量的原始單據(jù)，以確定是否所有的支出都是合規(guī)的。

同：獨立審計和政府審計，有很多方法和手段是相同的。

A、在查閱原始單據(jù)時，都要考慮金額大的重點查，都要采用一些抽樣技巧。

B在審計時，都要很好的運用思考能力、推理能力和想象力。獨立審計中，經(jīng)常要做一些合理的測試，如根據(jù)企業(yè)的設備數(shù)量和設計生產(chǎn)能力估計企業(yè)的年產(chǎn)量和年銷售量。

如：政府部門也會用到這些方法，如已查處的長江堤防隱蔽工程偷工減料問題上。

從港監(jiān)部門的運輸記錄里，查出每天運送石料的船只名稱和噸位及運送次數(shù)，由此推算出施工單位可能購買的石料的量。再將這個推算的結(jié)果與施工單位虛報的工程一核對，就發(fā)現(xiàn)其中問題了。

同時，他們還查了施工單位將買來的石料投入江中的情況，在查拋石過程中，查了氣象日志，發(fā)現(xiàn)傾盆大雨時卻有拋石的記錄，顯然是造假。

2、審計的工作成果

做任何事情，都應該先搞清楚最終要拿出來的成果是什么，及我們要為此承擔怎樣的責任。

1）審計要拿出來的成果就是審計報告。嚴格來說，審計報告就是一頁紙，即審計意見那頁。后面的會計報表及其附注等，都應該是被審計企業(yè)的作品。

會計是一門語言，一門描述企業(yè)經(jīng)營狀況的語言。審計師對這門語言掌握得越好，就越能把企業(yè)的故事講準確。

2）投資者要了解一個企業(yè)，很大程度上是通過閱讀經(jīng)審計的會計報表。作為審計師，就要保證企業(yè)用會計語言講給投資者聽的故事是真實準確的。

審計的最終目標是證明準確性，做事方法可以是各種各樣的，但也有一些實踐中總結(jié)出來的規(guī)律性的東西，如存貨盤點要不重不漏。

審計師只能用經(jīng)審計的會計報表來講企業(yè)的故事。如果審計師不能全面了解這家公司的經(jīng)營情況，就講不準確；如果審計師對會計這門語言掌握得不好，也講不好這個故事。

所以，審計師要有這么個信念：任何一個企業(yè)在經(jīng)營上的大問題都一定能夠用會計語言講出來。

3）審計意見的種類

A、無保留意見審計報告

“我們認為，上述會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準則和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了貴公司某年某月某日的財務狀況、某年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。”

B、保留意見審計報告

“我們認為，除了某事項可能產(chǎn)生的影響外，上述會計報表符合....在所有重大方面公允地....”

通俗點說，就是我審計師對別的數(shù)字都可以負責，就是不對那事項負責。

C、否定意見審計報告

“我們認為，由于受到前端所述事項的重大影響，上述會計報表不符合....，未能公允的反映....”

D、無法表示意見審計報告

“由于上述審計范圍受到限制，可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，我們無法對上述會計報表發(fā)表意見。”

一般，如果企業(yè)的管理沒問題，且肯配合審計師的審計工作的話，審計師是不會說證據(jù)不足的。這個意見相當于說：我不能說這家伙干了壞事，只是因為我沒拿到足夠的證據(jù)。

注：如果審計意見不是無保留意見，而是另三種，措辭要改，而且審計意見里還要簡要的說明是什么樣的事項造成這樣的審計意見及涉及的金額是多少。具體怎么措辭可以查閱《獨立審計具體準則第7號——審計報告》

會計師業(yè)內(nèi)的規(guī)矩：千萬不要和律師說話；千萬不要給律師留下文字證據(jù)；千萬不要銷毀文字證據(jù)。

4）審計報告的使用者：股東、銀行、稅務局。

其中，稅務局對于審計報告僅僅是要求而已，也就是核對一些數(shù)字，并不看重報告。因為稅務局征稅基礎是稅法，稅法上所講的收入和利潤與一般財務會計的收入和利潤的口徑并不一致。

另外，即使向稅務局提交了審計報告，稅務局在幾年內(nèi)仍有權(quán)自己重新檢查這家公司。所以，獨立審計和稅務局的檢查是兩回事。

3、會計事務所與注冊會計師

1）會計師事務所：一群審計師組合在一起的事務所。（社會大眾往往認為能在審計報告上簽字，是很有權(quán)威、很有面子的事。其實不是，很多事務所里，大家都不愿意簽字，至少是對簽字不感興趣，以至于還要給肯在審計報告簽字的注冊會計師一筆簽字費。）

盡管審計師作為專業(yè)人士，是以個人身份出現(xiàn)的，但審計師想要開展審計業(yè)務，卻必須加入/組織一家會計事務所，然后以事務所的名義對外承攬審計業(yè)務。

2）傳統(tǒng)上的會計事務所是合伙制的，即是無限責任的。因此，幾名審計師只有在彼此有了充分的信任之后，成立一家會計師事務所對外承攬業(yè)務。如果彼此缺乏信任，則開不起來。

在中國，由于法律規(guī)定的原因，絕大部分會計事務所目前仍然是有限責任公司，并不是合伙制。對于一個審計項目，簽字的注冊會計師往往只是按事務所質(zhì)量控制的規(guī)矩做事，而事務所的合伙人們作為一個整體，是制定質(zhì)量控制的規(guī)矩的，他們才是真正應該為項目質(zhì)量負責的人。

3）并不是所有在事務所工作的人員都需要是注冊會計師，即使是做審計業(yè)務的人員，很多從事基礎的現(xiàn)場工作人員也不需要馬上成為注冊會計師，只要他們的工作是在有經(jīng)驗的注冊會計師的指導下進行，并且工作結(jié)果經(jīng)過有經(jīng)驗的注冊會計師的審查，也是可以的。

但一家事務所在最終出具一份審計報告之前，都必須有至少有一個合伙人審閱批準，因為報告一旦出錯，要合伙人負責。在審計報告上簽字的人，一般是最終審閱的合伙人，但也可能不是。審計師從業(yè)時間越長，經(jīng)驗越豐富，就意味著水平越高。

4）一家事務所在某個項目上的審計質(zhì)量，主要由3個方面決定：

A項目工作人員，包括現(xiàn)場工作人員、項目負責經(jīng)理的水平；

B最終審閱的合伙人的水平；

C整個事務所的項目管理和質(zhì)量控制水平。（最重要）

5）注冊會計師審計流程

A審計師與潛在客戶接觸，談談要做的業(yè)務。（審計師會要求客戶提供一點初步資料，用以判斷工作的難度、風險及工作量的大小。）這一階段很重要，談清楚工作范圍。

B根據(jù)這個工作范圍，審計師先提交一個“項目建議書”。

C一旦客戶認可，雙方會再簽一個正式的“業(yè)務約定書”（這就算正式確定了雙方的買賣關(guān)系，審計師就開始工作了。）

D事務所會安排審計人員盡量詳細地了解客戶的情況，并據(jù)此制定一個“審計工作計劃”。審計工作計劃是審計工作很重要的一環(huán)。

E一支審計隊伍會被派到客戶現(xiàn)場工作一段時間，后回到所里整理好“工作底稿”，供負責項目的經(jīng)理及合伙人審閱。審計師的工作底稿是用來記錄審計師工作和收集的審計證據(jù)的。

F審閱者有疑問，會將問題提出來，要求做現(xiàn)場審計的人員解答/再做一些審計工作，當所有疑問都解決了，合伙人就可以簽發(fā)“審計報告”了。

4、業(yè)務約定書

1）要先簽業(yè)務約定書，后干活。業(yè)務約定書非常重要，它規(guī)定了雙方的責任和義務。

再開始項目現(xiàn)場工作之前，問下經(jīng)理，業(yè)務約定書簽了沒。若忘簽了，要盡快補簽。業(yè)務約定書的日期一定要前于審計報告上的日期。

2）業(yè)務約定書，其實是一份標準合同，在事務所里有標準模板。

它應包括以下基本內(nèi)容：

A、簽約雙方的名稱、委托目的、審計范圍、審計責任與審計責任，

B、簽約雙方的義務，出具審計報告的時間要求，審計報告的使用責任，

C、審計收費，審計業(yè)務約定書的有效期間，違約責任，

D、簽約時間，簽約雙方認為應當約定的其他事項。

當公司要求雙方簽訂企業(yè)提供的合同時，審計師會怕有“雷”，也許會說“不，我不簽你的標準合同。要達成協(xié)議，就按照我的合同范本簽！”

3）業(yè)務約定書和項目建議書的區(qū)別

項目建議書是你在戀愛時說的話（不算數(shù)），業(yè)務約定書是你結(jié)婚后打算做的事。不過，事務所的人都是專業(yè)人員，不會將項目建議書和業(yè)務約定書做的差別太大。

一般，項目建議書這一不具備法律約束力的宣傳性資料里，審計師可以介紹自己的經(jīng)驗和特長，將自己說成是牡丹花都行；但到了業(yè)務約定書這一有嚴格法律約束力的文件里，說自己是牡丹花就是欺詐行為了。

項目建議書可長可短，行文自由，重要的是在內(nèi)容中突然自己的優(yōu)點。但業(yè)務約定書就是標準合同形式的法律文件了。

4）審計責任和會計責任的區(qū)別

會計責任：指企業(yè)自己要能夠做出一份完整的會計報表，包括按照會計準則要求做出的各種披露和注釋，且能夠提供有關(guān)的總賬、明細賬和其他會計記錄。

審計責任：指審計師（根據(jù)企業(yè)提供的會計報表和會計記錄）來驗證其正確性。審計師的驗證工作要做到什么程度，保留什么樣的檢查記錄，是由審計準則來規(guī)定的。

審計師一旦負有審計責任，就不應該再擔當會計責任，否則，就成了自己檢查自己的正確性了。

5）審計準則與會計準則的區(qū)別

審計準則：規(guī)范審計師的工作的；審計準則規(guī)范了審計報告的措辭，還規(guī)定了一些業(yè)務的執(zhí)行標準等。有了這些規(guī)定，審計師在做任何一件事時，都有章可循。

會計準則：首先是規(guī)范企業(yè)做賬和出具報表的，審計師也要學習會計準則，這是為了能夠檢查企業(yè)的會計記錄。

5、聲明書

1）聲明書，是審計師擬好了內(nèi)容的一封信，這封信以客戶管理層的口氣向?qū)徲嫀熢{咒發(fā)誓說這些事項都是真實準確的。它是審計師萬般無奈下的終極武器。

聲明書不是萬能的，也不是無用的：當把所有審計師不妨先的事項放在聲明書中要求客戶簽字時，客戶一改先前敷衍了事的態(tài)度，后死活不簽，一定要將某些說法改掉才行。當審計師追問客戶的管理層為什么這樣改，管理層才開始告訴審計師新的事情。

2）不容易審計的內(nèi)容才放進聲明書里

容易審計：各類會計科目的存在性。因為測試存在性是檢查已記在賬上的東西，這個范圍是已劃定的，審計師總可以通過發(fā)函證、抽查憑證和合同、現(xiàn)場盤點等工作來驗證會計科目的存在性。

不容易審計：指取得恰當足夠的審計證據(jù)較為困難。如負債類科目的完整性。測試完整性是要找到?jīng)]有記在賬上的東西，這個范圍基本是無窮大的。

對于不容易審計項目，如或有負債的完整性，審計師盯著賬上的東西是沒有用的，因為目標時找出該記在賬上但現(xiàn)在在賬外的東西。

審計師要與企業(yè)各方面的關(guān)鍵人物面談，要了解企業(yè)的業(yè)務情況，要閱讀企業(yè)的有關(guān)資料和新聞等等。

3）對于那些不容易審計的項目，可能盡管審計師做了很多工作，但效果總是不理想。審計師可能會采取以下措施:

A出具保留意見/無法表示意見，原因是審計范圍受限。如：如果企業(yè)有重大未決訴訟，審計師也許會說：我無法嚴驗證訟賠償金額。

B在聲明書上加一段話，讓管理層做出保證。（最常用）

C給審計助理出問題，“你如何保證XX的完整性”逼著他瞎編或辭職。

4）審計師做工作，第一考慮的不是能賺多少錢，而是考慮風險是否能夠被控制。風險即是被訴訟。

6、管理建議書

是審計師發(fā)現(xiàn)的，企業(yè)里和財務報表有關(guān)的控制制度的一些缺陷，并提出的建議。寫管理書不是審計準則要求的事，是這項工作的“買一送一”中送的。

1）審計師出具管理建議書的目的：

A為自己今后的審計工作順利。希望客戶改進內(nèi)控方面的不足，從而在下次審計時，減少工作量。

B為讓客戶覺得審計師是有價值的。如果客戶覺得這些建議是有價值的，就會認為審計費花得事值得的。

C作為一個擋箭牌，來保護自己。有些事情，如果審計師在建議書上寫了，萬一將來這方面出了問題，就可以說自己已經(jīng)提醒過客戶了。審計師要盡量回避風險，所以對于企業(yè)來說，風險不大的也會被寫進去。

2）管理建議書的內(nèi)容從何而來

A審計師自己想出來的；

B從企業(yè)基層工作人員那聽來，再用時髦的管理術(shù)語包裝下。

二、審計的理論

1、審計的邏輯

1）審計工作的開始：了解企業(yè)的經(jīng)營情況

A、“了解企業(yè)的經(jīng)營情況”，既是審計的起點，也貫穿于整個審計過程中，更是與審計結(jié)論密切相關(guān)，怎樣估計它的重要性都不為過。

只有從“了解企業(yè)的經(jīng)營情況”出發(fā)，將企業(yè)造假后必然或出現(xiàn)的不合理之處識破，才是以不變應萬變之策。

B、怎樣去了解？答：上網(wǎng)查、看新聞、和客戶聊天、審閱企業(yè)的文件、學MBA的系統(tǒng)化分析企業(yè)的方法。

其中，跟客戶聊天，不止是和企業(yè)的會計聊天，更應該跟企業(yè)的管理層、銷售部、采購部、生產(chǎn)調(diào)度、工程師們聊天。

審閱文件，如董事會的會議紀要、重要管理會的會議紀要、稅務檢查報告、企業(yè)簽署的一些重要合同等。如董事會會議紀要提到要裁員，就可以了解裁員的原因及安排等。

不過，審計師對企業(yè)了解的透徹程度還是有限的，因此，還要運用一些其他手段來完成審計工作，如內(nèi)控測試。

2）審計師眼里的“內(nèi)控系統(tǒng)”

*審計師們必須全面了解一家企業(yè)的經(jīng)營情況，才能有把握的評價財務數(shù)字是否真實準確地講出了企業(yè)的經(jīng)營情況。好的企業(yè)管理，都有“內(nèi)部控制系統(tǒng)”，審計師可以依賴此系統(tǒng)。

*內(nèi)控系統(tǒng)，好比數(shù)學里的一一映射，應該能做到：所有經(jīng)營上的動作，該在會計報表上做會計處理/披露的，就會攝下來，并觸發(fā)財務做出相應的記錄。反之，經(jīng)營上的動作沒有/不充分、不合標準時，財務就不會有動作。

上面的內(nèi)控系統(tǒng)是“與財務報表相關(guān)的內(nèi)控系統(tǒng)”，還有一部分內(nèi)控系統(tǒng)是為了提高經(jīng)營管理效率的，如對銷售人員進行定期培訓和考核。

所以，對管理層來說，它還是一個管理工具。而在審計師眼里，“與財務報告相關(guān)的內(nèi)控系統(tǒng)”就是一個攝像機，一個信息系統(tǒng)，它要做到真實、及時。

3）審計師要檢查內(nèi)控系統(tǒng)是否設計合理和運轉(zhuǎn)正常

對于任何一個企業(yè)，審計師會檢查測試內(nèi)控系統(tǒng)是否設計合理及運轉(zhuǎn)正常。如果一切滿意，審計師就可以依賴這個內(nèi)控系統(tǒng)了。

A、再好的系統(tǒng)也會有漏洞，審計師測試內(nèi)控是否運轉(zhuǎn)正常用的是抽樣調(diào)查的方法，抽樣也是有漏洞的。因此，審計師還會做少量實質(zhì)性測試工作，主要是對每個會計科目進行一些分析性復核，以進一步確保每個數(shù)字都是合理的。

如果審計師發(fā)現(xiàn)內(nèi)控設計不合理/運轉(zhuǎn)不合規(guī)的地方，總之是不滿意的地方，就不能完全依賴這個系統(tǒng)，只好多做一些實質(zhì)性的測試了。

于是審計師就報復：給客戶提管理建議，越長越好，加審計費，越多越好。客戶看到報復后就開始改進內(nèi)控系統(tǒng)，這樣，下次審計就會方便很多。

B、審計師可以問問題：對于企業(yè)任何一個經(jīng)營/會計上的問題，如果審計師覺得不放心，都不必自己想辦法證實，可以直接問管理層，叫他們拿出證據(jù)來。

如：如何保證期末存貨入庫正確的截止，你采取了什么措施確保這一點？若沒采取措施，就可以提建議了，或者開具保留意見審計報告。當他告訴采取的措施后，審計師就必須想辦法去驗證他的措施了。

客戶回答得好，審計師可以學到管理知識和經(jīng)驗，且可以做一些內(nèi)控的測試，少做實質(zhì)性測試；客戶回答不上來，可以給他提管理建議書。

C、怎樣檢查內(nèi)控系統(tǒng)是否設計合理及運轉(zhuǎn)正常？

首先，了解客戶的內(nèi)控，說白了就是跟客戶聊天，問問題，把答案記下來，整理出來，靜心思考，有無毛病。有記入管理建議書。

然后，再做一些詢問、檢查憑證等測試，來驗證內(nèi)控的運轉(zhuǎn)是否與了解記錄的情況一致。

4）要想做好審計師的工作，

首先，審計師心中應有一個正確完善的內(nèi)控框架；

然后，才能將跟客戶聊天掌握的情況與心中正確的內(nèi)控去對比，去發(fā)現(xiàn)客戶的不足。

如果自己都不知道什么事正確的，就很容易被客戶介紹的情況帶著走，根本無法發(fā)現(xiàn)客戶的不足。所以，審計師要想將檢查內(nèi)控系統(tǒng)的工作做好，必須先自己練好內(nèi)功，熟悉什么是正確的內(nèi)控制度。

5）內(nèi)控測試工作最重要的是：邏輯要完善

內(nèi)控測試的最終目標是為了保證會計報表的正確性。

理想的狀態(tài)：企業(yè)的內(nèi)控沒有任何毛病，企業(yè)的會計報表完全是在內(nèi)控的推動下產(chǎn)生的，因此也沒有任何毛病。

A、要想達到這種理想狀態(tài)，客戶的內(nèi)控就要做到兩個凡是：凡是經(jīng)營上有動作的，財務上一定要有反映；凡是財務上有反映的，經(jīng)營上一定要有過動作。

審計師在進行內(nèi)控測試的時候，就要檢查客戶是否做到了兩個凡是。即是說，內(nèi)控測試既要順著看，也要倒著看。既要檢查客戶是否將經(jīng)營上的事情該反映的都反映到會計報表了，也要翻閱客戶的賬，看看記在賬里的，是否都是經(jīng)營上發(fā)生過的事情。

B、審計邏輯的嚴密性，即是內(nèi)控測試的兩個凡是，也是指檢查每個科目余額的實質(zhì)性測試。

審計師對于客戶的內(nèi)控測試完了后，不論內(nèi)控好賴，都要對每個會計科目再做進一步的實質(zhì)性測試。內(nèi)控越好，下一步做的實質(zhì)性測試就可以越少。實質(zhì)性測試包括分析性復核和詳細測試。

當客戶給審計師報表時，可以看到各科目的余額，但這還不夠，還要堅持更明晰的資料。

如：應付增值稅，審計師一般是將其分解成：期初余額+當期銷項-當期進項-當期實際支付+當期進項轉(zhuǎn)出=應付增值稅期末余額。然后審計師不是直接去驗證期末余額，而是對銷項和進項分別驗證。只要等式的左邊每一項都驗證過了，那么其余額就沒什么問題了。

如：對于應收賬款的明細，既可以按不同銷售客戶的名稱，也可以按不同產(chǎn)品，還可以按不同賬齡。常規(guī)的做法是：按不同銷售客戶名稱分類。

在做任何分析時，都應該首先使用被審計單位已經(jīng)在使用的方法。只有這樣才能更順暢的與客戶溝通。在此角度上，再進一步使用一些新穎的分析角度。

然后對這個明細表進行抽樣測試，將抽樣的方法科學化，使得抽查的結(jié)果是對總體的一個測試和描述。

6）這個審計的邏輯鏈條延伸到何處是個盡頭？

答：最原始的證據(jù)，尤其是第三方證據(jù)，如第三方的確認函，第三方簽字的收貨單等等。（注：如果審計師對審計鏈條的斷裂問題不感興趣，客戶就可能鉆空子。

如：美國世通公司的會計造假過程中，有一幕是這樣的：

審計師檢查了固定資產(chǎn)的明細及其購買入賬的內(nèi)控過程，都沒有問題。但由于固定資產(chǎn)明細是電腦屏幕顯示的，審計師沒有把全部明細打印出來看合計數(shù)是否與總賬金額相等，審計師以為電腦程序自然能保證總賬數(shù)是由明細加總的。但實際上，總賬數(shù)比明細數(shù)多，即是不應該資本化的電纜租賃費。由于審計師沒有關(guān)注審計邏輯鏈條的完整性，就被客戶欺騙了。

2、審計的思考方法

1）公眾對審計的期望

A、理論上，審計要保證每個科目的CEAVOP，即完整性、存在性、準確性、估值、權(quán)屬、表達與披露。

準確性：如成本核算、收入確認、預提費用等；

估值：如資產(chǎn)的估值，即減值準備是否合適；

權(quán)屬：在資產(chǎn)，指所有權(quán)。在負債，指企業(yè)自己的責任。在費用指是否恰當。

表達與披露：該流動的項目不要放到長期里。該與收入對沖的，不要記進費用里。該有的注釋要有。

如果審計步驟能覆蓋所有的CEAVOP，那這些步驟就是完整的。

B、實際中，對每個科目，都會有一些側(cè)重點，不用平均火力。一般來說，是資產(chǎn)類和費用類著重看存在性，負債類和收入類著重看完整性。即資產(chǎn)別高估，負債別低估；收入別記少了，費用別記多了。這樣，既照顧股東對凈資產(chǎn)的穩(wěn)健性要求，又照顧稅務上對不要隱藏利潤的要求。

2）審計思考的關(guān)鍵——預期

A、雜談：原羊絨指直接從牧民那里收購來的（牧民直接從羊身上采下來的，即用梳子梳下來的）羊絨。

羊絨都是在夏天天熱的時候才能從羊身上梳下來，所以到九十月份，原羊絨就收不到了。

收來的羊絨，混雜著各種雜質(zhì)，包括羊的汗?jié)n、泥土等，如果不盡快將其洗一遍，形成洗凈絨，放的時間長了，這些原絨就會發(fā)霉腐爛。

所以，一個羊絨衫廠，到年底，一般就沒有多少原絨了，因為洗的差不多了。基于同樣的道路，羊絨洗絨機的處理能力，往往是半年就能將全年生產(chǎn)要用的原絨洗完，否則原絨就壞了，所以洗絨機下半年忙于上半年。

居于上述的理解，一個好的審計師的預期就是：原絨在年底的余額應該很小或者是0.如果不是0，肯定有特殊的原因，如地球變暖等。

B、在做審計時，審計師會對很多數(shù)字的性質(zhì)，即這個數(shù)字背后代表什么含義，進行詳細了解。因為只有了解了這個數(shù)字的性質(zhì)，才能形成審計師的預期。

在做這種了解的時候，并不簡單的由于這個數(shù)字小就跳過去不做了解。如果了解了性質(zhì)后，審計師的預期是這個金額不會太大，而賬上也是如此，這時審計師就可以略過其他的審計步驟了；如果了解性質(zhì)后，審計師的預期是這個金額應該較大，而賬上卻很小，這時審計師就會繼續(xù)跟進下去。

查看原始憑證，不止是檢查有無記錯賬。通過這些原始憑證，審計師可以更好地了解這個科目的具體核算內(nèi)容，得到更多的感性認識，這也有助于審計師更好的形成對這個科目的預期。

C、審計師要獨立思考，要比客戶想得深遠

審計最難做的，是想到客戶該做而沒有做的東西，而不是僅跟在客戶身后，所以，一個好的審計師，其會計水平要高于客戶才行。

如租賃準則中，要求企業(yè)考慮經(jīng)營租賃和融資租賃，還要求企業(yè)將經(jīng)營租賃整個租賃期內(nèi)的費用按直線法攤銷，而不是當期支付多少就計入損益多少。而很多客戶不是這么做的，所以只有當審計師自己先對租賃費的會計處理做到心中有數(shù)，才能想到客戶可能忽略了經(jīng)營租賃和融資租賃的差別。

為什么總強調(diào)要了解客戶的業(yè)務？因為只有了解了客戶的業(yè)務，才能想到更多會計方面的問題。

如經(jīng)營加油站的，不僅加油，還開了小賣鋪，這小賣鋪可能是自己采購做銷售，也可能是代銷，客戶如何確認這個小賣鋪的收入，按代銷確認還是按銷售確認等；

先將油票賣給別人，以后憑票加油。對于?？秃鸵淮钨徺I油票較多的人，可能有打折/優(yōu)惠/積分獎勵計劃等。收入確認是在售出油票時，還是憑票加油時？油票有無有效期，如果過了有效期是否就不退錢了？這些優(yōu)惠/打折/積分獎勵計劃如何記賬，是促銷費用，還是變相減價，因此要沖減收入？等等這些都是客戶要考慮的，但是審計師要想得更深。

D、審計師要考慮任何事情的合理性

要驗證一個科目的存在性，一般的審計方法就是發(fā)確認書、看合同和發(fā)票等原始憑證。但也不是見到合同和發(fā)票就萬事大吉了。

會計講究原始單據(jù)的齊全，所以只要單據(jù)齊全就行了。但審計比會計要想多一層，更關(guān)注的不只是單據(jù)齊全，還要考慮其合理性。因為審計意見是財務數(shù)字真實準確的講出了企業(yè)的經(jīng)營情況。

E、審計師總是在“抓大放小”嗎？

審計內(nèi)容的重要性，術(shù)語叫“審計的重要性水平”，一般情況下，審計師是在“抓大放小”，但當某個數(shù)字正處于臨界點，將要出現(xiàn)“量變引起質(zhì)變”時，再小的數(shù)字也不能放過了。關(guān)鍵是這個“質(zhì)”變，即審計師真正關(guān)注的，是這個“質(zhì)”是否收到了影響。

F、審計師的“七種武器”

如果是對內(nèi)控進行測試，即系統(tǒng)測試，可以實時實地觀察、詢問、交叉互證式詢問、查看歷史記錄、重新執(zhí)行等方法。

實質(zhì)性測試包括：分析性復核、詳細測試。

分析性復核包括：合理性測試＜比率分析＜時間趨勢分析。做分析性復核，最重要的是兩點：不要只算出數(shù)字和比率等，要有解釋。解釋的各種原因要盡量能定量分析，不要只做定性分析，泛泛而談是不夠的。

詳細測試的方法主要是：發(fā)函證、現(xiàn)場盤點、詢問、查看并核對原始憑證等方法。確認書一般用在銀行和往來賬中。

面對一個具體的會計科目，應如何思考要采取哪種測試方法？

首先，從CEAVOP出發(fā)，看我們要達到什么樣的目的；其次，要考慮成本效益原則。

如某筆其他應收款金額不大，詢問其原因后，得到一個聽起來合理的解釋，與審計師從其他方面得到的信息也吻合，這時就不一定要發(fā)函證了。這取決于審計師的綜合考慮，看這個項目金額大小，客戶解釋的合理程度等。

如這筆其他應收款金額很大，那么，即使客戶的解釋非常合理，為安全計，審計師可能還要發(fā)確認書。

3、對企業(yè)內(nèi)控的關(guān)注

1）定義

A、常規(guī)交易：對應的是可以機械處理的會計事項，這些會計處理由基層工作人員就可以完成。如果設計好了記賬規(guī)則，在不懂什么事借貸的情況下，就可以將明細賬目處理好，只需要最后由一個總賬會計經(jīng)理來做試算平衡表和會計報表就可以。如制造業(yè)中對于貨物銷售和應收賬款的記錄。

B、非常規(guī)交易：企業(yè)實際發(fā)生的交易，但它發(fā)生的次數(shù)不多，且性質(zhì)特殊，最好由資深人員來直接進行借貸的會計處理。如固定資產(chǎn)采購。

C、會計估計：不是企業(yè)的實際業(yè)務交易，只是一個會計事項。如提取壞賬準備、資產(chǎn)減值準備、或有負債等。

2）風險導向?qū)徲嬇c制度基礎審計

A、制度基礎審計

常規(guī)交易對應的會計事項必然是：先評價及測試其內(nèi)部控制制度，然后考慮是否可以依賴企業(yè)自己的內(nèi)控制度來做下一步的實質(zhì)性測試。

非常規(guī)交易相聯(lián)系的會計事項、會計估計：企業(yè)不一定有很好的內(nèi)部控制，所以可以直接采用實質(zhì)性測試，包括分析性復核與詳細測試。

B、風險導向?qū)徲?/span>

不管是常規(guī)交易、非常規(guī)交易，還是會計估計，都要先了解、評價及測試企業(yè)內(nèi)部的控制制度。尤其是會計估計。

如對于存貨的跌價準備，企業(yè)不僅僅是每年年末讓財務經(jīng)理算一個數(shù)放進去了事，而是平時就有對存貨水平和種類的監(jiān)控措施。且在財務經(jīng)理算完了存貨跌價準備金額后，企業(yè)自己也應該有審核機制來保證他算的與實際情況較接近。

審計師的工作，應該是先看企業(yè)的這些控制措施，而不是直接驗算，企業(yè)財務經(jīng)理算的存貨跌價準備對不對。

*風險包括：經(jīng)營風險、會計報表錯誤風險。“風險導向會計”理論認為，任何一個“會計估計”都必然與一個“經(jīng)營風險”相關(guān)聯(lián)。企業(yè)的任何一個經(jīng)營風險，只要和財務數(shù)字有關(guān)系，企業(yè)都必然應該將這一風險量化（根據(jù)發(fā)生的概率和金額影響的大?。?，并將這一量化的結(jié)果以恰當方式反映在資產(chǎn)負債表中。實在不能量化的，要進行適當披露。

*“風險導向?qū)徲?rdquo;理論，既要求企業(yè)的會計報表全面反映企業(yè)在歷史上已形成的經(jīng)營成果，又要求量化及披露企業(yè)的經(jīng)營風險。（這些風險在未來可能變成真正的損失，從而影響經(jīng)營成果。）

*“風險導向?qū)徲?rdquo;要求：審計師在了解企業(yè)的業(yè)務后，撇開一切報表和數(shù)字，靜下心來想想，這個企業(yè)有哪些經(jīng)營風險？由于這些風險，企業(yè)要做哪些“會計估計與披露”？企業(yè)有無做這些披露？等。（注：對于一個制造業(yè)企業(yè)，一般用“人財物，產(chǎn)供銷”來考慮企業(yè)可能的經(jīng)營風險。）

3）經(jīng)營控制與會計報表控制

經(jīng)營控制和會計報表控制都是企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)。

經(jīng)營控制，是企業(yè)管理層用來理順企業(yè)經(jīng)營的一些控制點。如所有采購都要從至少3家設備供應商的報價里選擇一個最合理的報價；每筆超過萬元的固定資產(chǎn)都要由總經(jīng)理簽字批準才行；每次發(fā)貨銷售后，都要取得對方簽字的發(fā)貨單等。

會計報表控制，是由管理層設立的、用來保證會計報表正確的控制點。如要求每期期末編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表；原材料入庫單的一聯(lián)一定要在同一天內(nèi)傳給會計做賬等。

*一般，經(jīng)營控制點和會計報表控制點是不重復的，但也有例外，如企業(yè)期末做存貨和固定資產(chǎn)盤點，既可以是經(jīng)營控制點，也可以是會計報表控制點。

企業(yè)可以有很多的經(jīng)營控制點。相對來說，會計報表控制點的數(shù)量是有限的。

*審計師再做審計工作時，首先要關(guān)注的，應該是會計報表控制點。但對于經(jīng)營控制點，只要經(jīng)營控制點的結(jié)果能夠間接影響到會計報表的準確性，審計師就可能要關(guān)注這些經(jīng)營控制點。

4、審計的工作底稿

1）內(nèi)控測試的工作底稿要注意的問題

包括：對企業(yè)內(nèi)控的描述、審計師做的測試。

對企業(yè)內(nèi)控的描述

文字、表格、流程圖都行，但不管用什么形式，都要注意以下幾點：

A、盡量使用客戶的名詞來指稱客戶的表格、制度等，以免過后對應不上。為讓合伙人看起來更容易，可以加上注釋。

B、少用被動語態(tài)。一定要寫出來是什么人、什么部門在執(zhí)行哪項工作，而不要僅僅描述工作時如何進行的。因為職責分離是內(nèi)控的一個要求，所以，審計師有必要對任何內(nèi)控環(huán)境都弄清楚是誰在執(zhí)行內(nèi)控。

C、要先了解一項業(yè)務的全貌，并將這種了解寫成一個背景介紹，然后再描述內(nèi)控。

如要寫關(guān)于客戶對外付款的內(nèi)控制度，就要先了解客戶有哪幾種對外付款方式，可能有現(xiàn)金、支票、電匯、網(wǎng)銀等，然后再具體談每種方式的內(nèi)控是什么樣子的。

將一項業(yè)務的全貌寫成背景介紹還有一個好處：讓審閱者更好的了解環(huán)境是什么樣子的。

實質(zhì)性測試底稿

A、主表：一般每個一級科目對應一個主表。標準格式是先有一個明細數(shù)據(jù)匯總表，并附有很多注釋，一般會有調(diào)整前和調(diào)整后的數(shù)字，及什么樣的調(diào)整。（所寫的注釋是從CEAVOP及客戶背景等全方位論述對這個科目所做的工作及這個科目的合理性。）最后，在主表結(jié)束時，要有一個結(jié)論，即關(guān)于這個一級科目的余額是否真實合理的結(jié)論。

B、一個主表下面有幾個輔表，輔表下面還可以有輔表。標準格式是有一個明細數(shù)據(jù)表，并有一些注釋，一般只是客戶的數(shù)字，不會有調(diào)整前和調(diào)整后的數(shù)字（注釋是針對輔表所載數(shù)字進行一些解釋，不一定非常全面）

C、專門記錄所做的某項測試的工作底稿。它不一定有數(shù)據(jù)表，但一般會要求寫出測試的目的、方法及邏輯、測試總體的范圍、抽樣方法、檢查的結(jié)果等。

如果工作中發(fā)現(xiàn)審計調(diào)整，可能是在輔表中詳細寫出原因和所做的檢查，也可能在測試工作底稿中寫，有時也會寫在主表中。

2）工作底稿的目的

A、對上，讓經(jīng)理/合伙人審閱。即：將客戶的不規(guī)范信息、支離破碎的信息整理成一個邏輯體系，讓它們可以在短時間內(nèi)理解全貌，找出問題。（所以要簡潔，可先將簡明扼要的匯總寫在前面，方便閱讀）

B、對同級，一旦別人繼續(xù)跟進/明年再做這個項目，就可以從工作底稿里找到足夠可以借鑒的資料。（所以要詳細，可將要對同級交代的細節(jié)作為附注/補充說明寫在后面）

C、對外，作為一個證據(jù)記錄，可能會被法律要求檢查。（所以論述要全面、前后一致、不能偏激，要掌握分寸，知道哪該寫，哪不該寫。）

3）工作底稿索引是個樹狀結(jié)構(gòu)

如損益類的定為D類，長期資產(chǎn)相關(guān)的定為E類。固定資產(chǎn)是E1，在建工程是E2，無形資產(chǎn)是E3，新增固定資產(chǎn)明細是E1-1，繼續(xù)細分則E1-1-1等。

4）工作底稿的思考方式：自頂而下

A、只要在商業(yè)界里，幾乎不管做什么事，都要遵循這種方式。

如稍長點的報告，就應該有個內(nèi)容概要，這樣可以讓審閱者能迅速了解你想表達的內(nèi)容的全局，然后對感興趣的部分加以詳細閱讀。

每個工作底稿里，都應該有份審計現(xiàn)場工作的總結(jié)（一般10-20頁），主要概括客戶的情況、現(xiàn)場工作的要點和主要表現(xiàn)。目的是：讓審閱者迅速了解整個審計的情況。

B、在商業(yè)界里，做什么，都是先畫輪廓，再補細節(jié)。

工作方法都是先看下全局，判斷一下風險最大的地方在哪，然后先做那個領(lǐng)域。

當那個領(lǐng)域做到一定程度，風險不那么高了，就停下來，轉(zhuǎn)而處理下一個高風險領(lǐng)域。

從準備工作底稿的順序來說，就是先準備每個部分的主表，如D1，E1，E2，E3，K1等，再準備D1-1，E1-3等。

工作底稿中除了有對每個科目的具體工作底稿外，還有審計調(diào)整清單、審計調(diào)整試算平衡表等一些匯總所發(fā)現(xiàn)問題的底稿。這些底稿的信息來源都是具體的工作底稿，但做個匯總，可以更方便掌握全局。

5）工作底稿里怎么寫注釋

工作底稿里的注釋就是要把你思考過程和所做的工作表達出來，關(guān)于寫什么不寫什么，可注意：

A、寫一些背景介紹，方便閱讀者理解的，但不寫大家都知道的。

B、寫熱點問題，如收入確認等。

C、寫注釋時要先推想一般人對這個科目的預期。注釋里可簡單談談審計師的預期是什么，及這個科目的余額是否符合自己的預期，如果不符合，又有哪些解釋。

D、要從CEAVOP各個角度談所思所做。

怎么寫？答：開門見山、平鋪直敘。即：先對一個事件有個說明，然后定性，提出自己的判斷和是否要調(diào)整，這個數(shù)字是否正確，折舊夠了。

6）用表格來說明問題是一種有條理的思考方法的體現(xiàn)。

5、審計項目的風險控制

高明的審計是：從一開始接一個新客戶時，就將高風險排除掉。這樣等到審計師要進行審計現(xiàn)場工作時，已經(jīng)不會有大風險了?，F(xiàn)場工作僅僅是為了防止意外，及控制一些剩余的風險。

審計師可以在做審計時懷疑一切，但不能因此而違背“成本效益”原則，像個偏執(zhí)狂一樣去檢查客戶。到現(xiàn)場調(diào)查時，應該假設這個客戶具備了基本的素質(zhì)，審計師要保持一種相對平和的心態(tài)看待客戶。

審計師做審計，要發(fā)現(xiàn)欺詐舞弊行為，更要發(fā)現(xiàn)其他的差錯。傳統(tǒng)的審計都是從企業(yè)的內(nèi)控入手的。企業(yè)內(nèi)控失效的2大原因是：內(nèi)部串通和管理層越權(quán)。審計師發(fā)現(xiàn)舞弊后，會裝作若無其事，迅速報告給資深的合伙人來研究如何處理。

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